8.1.1.4 Daňové a nedaňové náklady
Ing. Zdeněk Morávek
Daňové a nedaňové náklady
Další úpravy, které je nutné provést, spočívají ve vyloučení těch nákladů, které jsou sice ve výsledku hospodaření obsaženy, ale do daňového základu nepatří, a naopak promítnutí těch nákladů, které do základu daně patří, ale součástí výsledku hospodaření, a tedy účetních nákladů, nejsou.
Rozhodnutí o tom, zda příslušný náklad je nákladem daňovým či nedaňovým, bývá v praxi často velmi obtížné. Z hlediska právní úpravy je rozhodující zejména ustanovení § 24 a 25 ZDP. Daňovým nákladem je takový náklad (výdaj), který:
-
je vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nejvyšší správní soud k tomu v rozsudku čj. 2 Afs 44/2003 ze dne 1. 4. 2004 uvádí, že mezi příjmy a souvisejícími výdaji vynaloženými na jejich dosažení, zajištění a udržení musí existovat přímý a bezprostřední vztah, v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Výše zmíněný bezprostřední vztah znamená, že bez vynaložení konkrétních výdajů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy vždy zvážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem, nebo jej do budoucna zajistí anebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet,
-
je prokázán poplatníkem; poplatník musí prokázat nejenom existenci tohoto nákladu, ale i jeho výši,
-
jehož výše je stanovena ZDP a zvláštními předpisy; to má zejména ten význam, že pokud je nějaký výdaj omezen nějakým předpisem (např. zákoník práce, zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů atd.), jako daňový náklad lze uznat pouze tuto jeho omezenou výši.
Všechny podmínky musí být splněny současně.
Zákon o rezervách pro zjištění základu daně v § 8a ZoR stanoví procentní limity z hodnoty pohledávek, které lze uplatnit jako tvorbu daňově účinné opravné položky. Tyto limity jsou stanoveny v závislosti na doby uplynulé od splatnosti pohledávky. Znamená to tedy, že výše tohoto daňového nákladu je stanovena a speciálně omezena zvláštním předpisem, v tomto případě tedy ZoR. Vyšší daňový náklad nelze v tomto případě uplatnit.
Výdaj na dosažení příjmů lze charakterizovat jako výdaj, který poplatník učiní proto, aby příjmu z určitého zdroje bylo dosaženo. Příkladem může být nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje.
Výdaje na zajištění a udržení příjmů slouží k udržení dosavadního majetkového stavu, typickým příkladem jsou opravy a údržba majetku, odpisy atd.
Další z podmínek pro uplatnění daňových nákladů je dodržení časového souladu s příslušným zdaňovacím obdobím. Pokud ZDP nestanoví jinak, vychází se pro zjištění základu daně z účetnictví. Proto je nutné přesně vycházet z účetních předpisů, které dodržování časové a věcné souvislosti přímo vyžadují (§ 3 odst. 1 ZoÚ).
S. r. o. obdržela na konci zdaňovacího období roku 2023 fakturu na nájemné nebytových prostor za poslední čtvrtletí roku 2023 a první čtvrtletí roku 2024 ve výši 50 000 Kč. Nelze postupovat tak, že celá částka bude zaúčtována do nákladů roku 2023, protože tím by byla porušena časová souvislost nákladů s příslušným obdobím. Do nákladů roku 2023 bude proúčtováno pouze 25 000 Kč, částka patřící do roku 2024 bude zaúčtována do tohoto roku pomocí institutu časového rozlišení.
K uvedenému je vhodné doplnit, že pokyn GFŘ D-59 k této problematice stanoví, že nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle předpisů upravujících účetnictví není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost. Tento postup lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, že:
-
za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů, diářů na příští období,
-
za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky např. placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.
V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).
Účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví.
Dále GFŘ D-59 v části k § 24 odst. 1 ZDP v bodě 3 uvádí, že částky zaúčtované v souladu s předpisy upravujícími účetnictví na vrub příslušných účtů nákladů a ve prospěch přechodných účtů (účet výdajů příštích období, dohadné účty pasivní) jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, daňovým výdajem jen, pokud tyto částky souvisejí s daňovými výdaji. Toto se nevztahuje na částky, které jsou daňovým výdajem jen, pokud byly zaplaceny.
Dále platí, že v daňových nákladech nelze uplatnit ty výdaje, které již byly v daňových nákladech uplatněny v předchozích zdaňovacích obdobích. Každý daňový výdaj lze tedy uplatnit pouze jednou.
Do daňových nákladů nelze uznat ty výdaje, které souvisejí s příjmem, který není předmětem daně nebo který je od daně z příjmů osvobozen. Toto pravidlo je nutné zachovat i tehdy, pokud by se za…
